Глава 1. Сущность и основные категории управленческого учета

1.1. Управленческий учет как подсистема бухгалтерского учета

Существует множество определений категории «менеджмент»: как наука, как область человеческой деятельности, как учебная дисциплина, как некоторый набор функций и т.д. Различают следующие области (сферы) управления: так называемый топ-менеджмент (высшее звено управления, Совет директоров), управление функциями (линейные руководители, заместители директора по отдельным функциональным областям), управление процессами (руководители среднего и низшего звена, начальники цехов, главный инженер, заведующий складским хозяйством и т.п.). Очевидно, что количество уровней управления, организационное устройство компании, полномочия менеджеров зависит от целого комплекса факторов, в частности, размер и отраслевой принадлежности компании, организационно-правовой формы, вида деятельности, количества ассортиментных групп и характера покупателей и др.

Менеджер любого уровня принимает решения, в той или иной мере определяющие положение компании на рынке. Эти решения имеют социально-экономические последствия, которые можно измерить с помощью некоторых количественных и/или качественных показателей. Для принятия адекватных и правильных решений необходимо, как минимум, соблюдение двух базовых условий:

·         во-первых, менеджер должен четко осознавать причины, побуждающие его к принятию данного решения. Другими словами, необходима достоверная и оперативная информация;

·         во-вторых, менеджер должен с той или иной степенью определенности предполагать последствия принятия решения. Более того, он должен также понимать, к чему приведет непринятие решения или принятие другого решения. Т.е. ему нужна прогнозная информация.

Для обеспечения заинтересованных пользователей, в том числе, менеджеров, финансовой информацией предназначена система бухгалтерского учета. В соответствии с законом РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г № 129-ФЗ бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Основными задачами бухгалтерского учета являются:

·         формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, необходимой внутренним и внешним пользователям;

·         обеспечение информацией для контроля соблюдения законодательства при осуществлении организацией хозяйственных операций;

·         обеспечение информацией для анализа целесообразности проведения хозяйственных операций, анализа эффективности использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами и сметами;

·         предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Несмотря на то, что в системе традиционного бухгалтерского учета накапливается информация обо всех проведенных организацией операциях за истекший период (в этом смысле бухгалтерская информация является исчерпывающей), определенная методология не позволяет использовать бухгалтерскую информацию для принятия оперативных решений, либо делает такое использование крайне трудоемким. Речь идет о следующих особенностях методологии:

·         отражение прошлой информации (об уже совершенных операциях), т.е. предоставление информации в виде отчетности объективно запаздывает. В результате пользователь может понять, как сработала организация, каких результатов она достигла, какие изменения произошли в ее имуществе и обязательствах. На основе данной отчетности пользователь, в том числе менеджер, может составить некоторый прогноз развития организации, выявить ее сильные и слабые стороны. В результате эта информация может побудить его к принятию некоторых конкретных решений;

·         при ведении учета бухгалтер обязан руководствоваться действующими законами, положениями, инструкциями, главным образом, в части отнесения затрат на себестоимость и расчета финансового результата. Часто эти рамки снижают оперативность предоставления информации и не позволяют адекватно судить о реально понесенных затратах;

·         традиционный бухгалтерский учет рассматривает организацию как единое целое. При этом наиболее количество решений являются, очевидно, текущими: определение цен, заключение контракта на поставку или продажу, замена технологии, изменение ассортимента и т.д. Другими словами, менеджеру необходима информация о себестоимости конкретных видов продукции, о взаимоотношениях с конкретным покупателем или поставщиком, о будущих затратах и доходах при изменении некоторых параметров производства и т.п.

Для снабжения руководителей оперативной, детализированной и аналитической информацией предназначена система управленческого учета.

По существу, управленческий учет – подсистема бухгалтерского учета, предназначенная для обеспечения управленческого аппарата информаций, используемой для планирования, контроля, оценки деятельности структурных подразделений и организации в целом. В некотором смысле – это способ интерпретации и представления информации о результатах финансово-хозяйственной деятельности организации.

Такое деление бухгалтерского учета на финансовый и управленческий исходит из традиций англо-американской школы учета и анализа, в которой эти виды деятельности делят на две крупные сферы: финансовую и управленческую. Первая предназначена для удовлетворения информационных потребностей внешних пользователей (собственников, контрагентов, кредиторов, инвесторов, государственных органов и т.п.), вторая – внутренних. Ориентация на пользователя определяет некоторые принципиальные различия между финансовым и управленческим учетом и анализом.

Таблица 1.1.

Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета

Несмотря на столь существенные различия, финансовый и управленческий учет представляют собой подсистемы бухгалтерского учета. Объединяют их следующие общие основания:

·         в обеих системах рассматриваются одни и те же операции;

·         на основе себестоимости, рассчитанной в системе управленческого учета, происходит оценка активов (запасов сырья, незавершенного производства, готовой продукции) в системе финансового учета;

·         методы финансового учета широко применяются в управленческом;

·         любая информация предназначена для принятия решений.

В последние годы активно формируется налоговый учет, который предназначен для исчисления налогов и контроля своевременности их уплаты. Данный вид учета является наиболее централизованным и регламентируемым.

Качественный скачок в развитии учета произошел после второй мировой войны. Именно в это время в среде практиков произошло понимание того, что учет не должен ограничиваться записью операций и формированием отчетности. На бухгалтерию стали возлагаться функции планирования и контроля. Объективной предпосылкой этих процессов явилось расширение, укрупнение и рост диверсификации производства. В это же время большое значение в Европе стал приобретать американский капитал, следствием чего приоритетным становится англо-американский подход к учету и анализу, а именно разделение его на внешний и внутренний, в связи с чем в бухгалтерии счета управленческого учета и стали отделяться от финансового.

Появление бухгалтерского управленческого учета как самостоятельной отрасли деятельности и учебной дисциплины обычно связывают с Американской ассоциацией бухгалтеров, которая в 1972 году разработала программу обучения специалистов с присвоением квалификации бухгалтера-аналитика. Финансовый и управленческий учет официально разделились.

Объект управленческого учета – производственная деятельность организации и ее структурных подразделений – центров ответственности. Предмет – затраты и результаты этой деятельности. Помимо учета по центрам система управленческого учета должна быть способна предоставлять информацию о затратах и результатах по видам продукции, рынкам, покупателям, сферам управления (производство, снабжение, сбыт, управление), по отдельным инвестиционным проектам.

Специалист, осуществляющий управленческий учет, называется бухгалтер-аналитик. В его функции входит:

1)      планирование и нормирование затрат и результатов по перечисленным выше элементам;

2)      собственно учет, т.е. регистрация всех осуществляемых операций, аккумуляция затрат и доходов. При этом такая информация может поступать непосредственно из системы финансового учета (на основе данных аналитического учета) либо аккумулироваться самостоятельно (первичные документы заносятся в учет дважды);

3)      формирование и представление отчетности менеджерам;

4)      расчет себестоимости видов продукции;

5)      предоставление оперативной информации для обоснования конкретных управленческих решений.

Следует также отметить, что управленческий учет не является принципиально новым видом деятельности для отечественной учетно-аналитической практики. Традиционно подготовка экономистов и бухгалтеров шла с сильным аналитическим уклоном. Значительная часть методологии управленческого учета была сконцентрирована в рамках отраслевых экономик (имеется в виду учебных дисциплин). Однако, на практике эта еятельность была и остается до настоящего времени отделена от классической финансовой бухгалтерии. Это значительно противоречит западной практике учета, где собственно учет и анализ объединены (такая деятельность получила название эккаунтинг). В большинстве компаний экономически развитых стран нет планово-экономических отделов, работающих изолированно от бухгалтерии, но есть специалисты, занимающиеся учетом, планированием, анализом, контролем. Такая практика представляется, несомненно, более адекватной потребностям рыночной экономики.

1.2. Места затрат и центры ответственности

Одним из важнейших принципов управленческого учета, на применении которого основано планирование, учет, анализ, оценка хозяйственной деятельности, стимулирование, является группировка финансовых результатов по «подразделениям» предприятия, количество и размер которых зависит:

·         характера производственного процесса (количество звеньев технологической цепи, специфика снабжения и сбыта и т.п.);

·         организационного устройства предприятия (количество отделов, цехов, департаментов и их полномочия);

·         целей постановки управленческого учета.

В качестве таким подразделений могут быть: сферы, области, места.

Сфера – самая крупная ступень группировки, соответствующая функциональным сферам деятельности предприятия (стадиям кругооборота капитала). Выделяют четыре крупные сферы: снабжение, производство, сбыт, управление.

Следующий этап группировки – выделение областей затрат, в качестве которых выступают однородные взаимосвязанные операции (производства, участки, департаменты, цеха).

В свою очередь каждое место может состоять из нескольких мест затрат – самой детализированной группировки – низовое подразделение, в результате деятельности которого, собственно, и возникают затраты и будущие доходы. В качестве места затрат могут выступать рабочие места, группы оборудования, бригады рабочих, отдельный станок и т.п.

Различат следующие области и соответствующие им места затрат:

·         начальные (первичные), связанные со снабжением и первичной обработкой сырья и материалов (отделы материально-технического снабжения и логистики, складское хозяйство, подготовка материалов к производству);

·         промежуточные – изготовление частей готовой продукции и полуфабрикатов, предназначенных для последующего использования в качестве компонентов готовой продукции;

·         конечные – заключительный этап производства и сбыта.

Кроме того, внутри производства выделяют основные области (выпускают основную продукцию предприятия, для изготовления которой оно и было создано); вспомогательные – обеспечение нужд основного производства (ремонт, производство комплектующих, снабжение энергией, транспорт и т.п.), и сопутствующие – переработка отходов и прочее производство, в том числе опытное и экспериментальное.

Близким, но далеко не идентичным подразделением предприятия выступает центр ответственности. Этот центр имеет следующие обязательные признаки:

1.      обособленность и относительная независимость в принятии решений;

2.      возможность закрепления за ним какого-либо финансового показателя (размера затрат, доходов, прибыли), достижение которого не зависит от результатов деятельности других центров;

3.      наличие руководителя (менеджера) во главе, который принимает решения в рамках своей компетенции, а именно, в части выполнения установленного показателя;

4.      основой оценки деятельности центра является степень достижения данного показателя.

Главное отличие места затрат от центра ответственности состоит в том, что не всякая ответственность предполагает возможность влияния на размер затрат и доходов. Так, токарный станок является местом затрат, однако, рабочий не может влиять на стоимость сырья, практически не может влиять на расход материала на единицу продукции (это определяется, главным образом, технологией), на потребление тепловой и электрической энергии. Его ответственность заключается в изготовлении определенного количества деталей с заданными параметрами качества. Каждый центр ответственности может из нескольких мест затрат или объединять ряд однородных областей затрат. В свою очередь, крупные области затрат могут состоять из нескольких центров ответственности.

Следует обратить внимание на особенности терминологии. Очевидно, что любой работник, любое структурное подразделение организации несет ту или иную ответственность, зафиксированную в соответствующих Положениях и Должностных инструкциях.

В управленческом учете под центром ответственности понимается центр финансовой ответственности, главными признаками которого является наличие менеджера и наличие у него возможности влиять на финансовые результаты.

В зависимости от характера контролируемого показателя обычно различают следующие четыре вида центров ответственности.

Центр текущих затрат – центр с наименьшими полномочиями и ответственностью. Менеджер несет ответственность только за размер затрат, и не несет ответственность за доходы, т.к. доходов нет вообще, либо их размер несущественный. Как правило, в роли такого центра выступают производственные подразделения. В ряде случаев к этому типу относят также управленческие службы (отдел маркетинга, бухгалтерия, планово-экономический, по работе с персоналом и т.п.). Однако, следует иметь в виду, что деятельность этих подразделений не может быть оценена по размеру понесенных затрат, т.к. необоснованная экономия на маркетинговых, бухгалтерских и др. расходах может иметь крайне негативные последствия для деятельности предприятия.

Экономия затрат не является также самоцелью и для производственных подразделений. В противном случае начальнику цеха стало бы выгоднее вообще ничего не производить и нести никаких затрат. Задача ставится более широко – выпуск определенного объема продукции и недопущение необоснованного роста затрат. Другими словами, размер затрат всегда определяется в зависимости от объема произведенной продукции.

Центр доходов – руководитель отвечает только за размер полученных доходов (выручки) и за размер сбытовых расходов. Очевидно, что это сбытовые подразделения. Как правило, помимо выручки и сбытовых расходов при оценке д